202607140856 - CBS e IBS e imunidade para empresas comerciais exportadoras

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Contexto

Ao regulamentar o CBS e IBS a LC 214 impôs condições para que a empresa comercial exportadora tenha direito à imunidade, conforme prevê o artigo 82:

LC 214

Art. 82. Poderá ser suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de bens materiais com o fim específico de exportação a empresa comercial exportadora que atenda cumulativamente aos seguintes requisitos:
I - seja certificada no Programa OEA;
II - possua patrimônio líquido igual ou superior ao maior entre os seguintes valores:
a) R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais); e
b) uma vez o valor total dos tributos suspensos;
III - faça a opção pelo DTE, na forma da legislação específica;
IV - mantenha escrituração contábil e a apresente em meio digital; e
V - esteja em situação de regularidade fiscal perante as administrações tributárias federal, estadual ou municipal de seu domicílio.

Já a CF prevê a imunidade das exportações nos seguintes dispositivos:

CF

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, observarão as mesmas regras em relação a:
II – imunidades;

Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.
§ 1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:
III – não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III;

Conteúdo

Exportação indireta

A exportação indireta é a que se realiza por meio de uma Empresa Comercial Exportadora. O produtor da mercadoria, por não ter condições de exportar o bem por conta própria, vende a mercadoria para a ECE que atuará como um intermediário para a exportação.

Lucas Bevilacqua - Como se opera a exportação indireta

Na ‘exportação indireta’ há a saída da mercadoria do estabelecimento do produtor-vendedor ao do adquirente-exportador (empresa comercial exportadora ou trading company), sendo este quem realiza a exportação.
Tal estrutura operacional é decorrente da baixa cultura exportadora que ainda vigora no Brasil, tratando-se de ficção legal estabelecida justamente com o propósito de promover a facilitação comercial com mais integração dos produtores nacionais ao mercado externo, ainda que indiretamente.
(...)
Oportuno estabelecer, desde já, uma clareza conceitual dos partícipes nas exportações indiretas, sobretudo no que respeita ao adquirente-exportador. Compreendido o propósito da equiparação promovida pelo legislador, necessário esclarecer que, embora identidade finalística, há diferenças entre as empresas comerciais exportadoras e as trading companies, que podem, inclusive, vir a macular a correta aplicação da imunidade tributária.
As tradings são sociedades empresárias constituídas nos termos da lei, sob a forma de sociedade por ações (S.A.), com capital mínimo e com registro na RFB para operar o Siscomex e o Registro Especial, emitido em conjunto com a Secretaria de Comércio Exterior (Secex)/Departamento de Operações de Comércio Exterior (Decex) do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC). As Empresas Comerciais Exportadoras, por sua vez, não estão sujeitas a qualquer legislação específica de comércio exterior, devendo possuir tão somente Registro de Exportadores e Importadores da Secex (REI/Siscomex); o que se realiza automaticamente quando da primeira exportação.
(…)
Nesse cenário legislativo tem-se que não há incidência de ICMS na operação de circulação de mercadoria entre vendedor-produtor ao adquirente-exportador que tiver assentado em seus registros sociais a atividade de exportação (i) e possua registros RFB e REI/Siscomex (ii), independentemente de tratar-se de uma trading company.
(BEVILACQUA, Lucas. Incentivos Fiscais às Exportações. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, p.150-152)

Para que seja considerada uma operação de exportação indireta, existem códigos específicos para documentar a operação. No regime tradicional (ICMS e federal), a finalidade é indicada na própria nota por CFOP específico. Na remessa do fornecedor para a comercial exportadora usa-se 5.501/6.501 quando a mercadoria é de produção própria do estabelecimento e 5.502/6.502 quando é bem adquirido ou recebido de terceiros. Já a exportação feita pela comercial exportadora, que instrui a DU-E, sai com CFOP 7.501 (exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação).

Ou seja, na exportação indireta o fabricante remete a mercadoria para a ECE que será a responsável por exportar a mercadoria. No regime da CBS/IBS, o art. 82, LC 214, cria uma regra de suspensão dos tributos nessa remessa do fabricante para a ECE, bem como adiciona um requisito especial para que a operação seja considerada com fim específico de exportação.

LC 214

Art. 82. Poderá ser suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de bens materiais com o fim específico de exportação a empresa comercial exportadora que atenda cumulativamente aos seguintes requisitos:
§ 3º Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os bens remetidos para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sem que haja qualquer outra operação comercial ou industrial nesse interstício.

Regulamento CBS | Decreto 12.955/2026

Art. 97.  Poderá ser suspenso o pagamento da CBS no fornecimento de bens materiais com o fim específico de exportação a empresa comercial exportadora que atenda cumulativamente aos seguintes requisitos:
§ 2º  Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os bens remetidos para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sem que haja qualquer outra operação comercial ou industrial nesse interstício.
§ 3º  Não descaracteriza o fim específico de exportação a remessa de bens para locais diferentes daqueles previstos no § 2º, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, para formação de lote e posterior despacho aduaneiro de exportação.

Por esta regra, a ECE adquire o bem do produtor e esse bem é entregue direto no porto (recinto alfandegado) para ser exportado, ou, conforme consta no regulamento da CBS, que o bem seja entregue para formação de lote de exportação.

Além disso, caso a suspensão não se confirme na alíquota 0, o tributo será cobrado da ECE que adquiriu o bem.

LC 214

Art. 82. Poderá ser suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de bens materiais com o fim específico de exportação a empresa comercial exportadora que atenda cumulativamente aos seguintes requisitos:
§ 5º A empresa comercial exportadora fica responsável pelo pagamento do IBS e da CBS que tiverem sido suspensos no fornecimento de bens para a empresa comercial exportadora, nas seguintes hipóteses:
I – transcorridos 180 (cento e oitenta) dias da data da emissão da nota fiscal pelo fornecedor, não houver sido efetivada a exportação;
II – forem os bens redestinados para o mercado interno;
III – forem os bens submetidos a processo de industrialização; ou
IV – ocorrer a destruição, o extravio, o furto ou o roubo antes da efetiva exportação dos bens.

Portanto, para o fabricante não há prejuízo. O problema será encontrar essa ECE habilitada para comprar a mercadoria com suspensão, caso contrário, basta vender por outra.

A dificuldade será apenas para quem atua como ECE, já que existe a dificuldade na habilitação como OEA, e o risco decorrente da não conversão da suspensão em alíquota 0.

Precedentes relacionados

Precedentes favoráveis ao contribuinte

STF - Tema 674 - RE 759244 - Imunidade das exportações indiretas: Precedente vinculante de repercussão geral. Fixa a natureza objetiva da imunidade das exportações e sua extensão às exportações indiretas por sociedade exportadora intermediária. Como a CBS é contribuição social, submete-se ao mesmo regime. Esse é o precedente mais diretamente aplicável ao caso e cujo resultado é favorável aos contribuintes.

STF - Imunidade alcança as exportações indiretas

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2º, I, da Constituição, alcança a operação de exportação indireta realizada por trading companies , portanto, imune ao previsto no art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1º/10/2013 e RE 606.107, DjE 25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a conclusão da inconstitucionalidade dos §§1º e 2º, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária prevista no art.149, §2º, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: “A norma imunizante contida no inciso I do §2º do art.149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(STF, RE 759.244, Tribunal Pleno, Rel. Min. Edson Fachin, j. em 12/02/2020, p. em 25/03/2020)

O STF - RE 1569059 - Extensão da imunidade nas exportações indiretas para as cooperativas confirma a extensão da imunidade às exportações indiretas intermediadas por cooperativas, pela tese da unidade do ato cooperativo. Reafirma a natureza objetiva da imunidade do art. 149, § 2º, I, que incide sobre a operação, independentemente do agente.

STF - Imunidade de exportação se estende às exportações indiretas de cooperativas

Direito tributário. Recurso extraordinário. Imunidade tributária. Exportação indireta. Cooperativa. Tema RG nº 647. Recurso extraordinário provido.
I. Caso em exame
1. Recurso extraordinário em que se discute a aplicação da imunidade tributária às receitas decorrentes de operações de exportação indireta realizadas por cooperativas, por intermédio de sociedades exportadoras intermediárias.
2. O recorrente busca a garantia da imunidade às exportações realizadas pela cooperativa, argumentando que a decisão recorrida diverge da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o Tema RG nº 674.
3. O acórdão recorrido afastou a aplicação da imunidade, ao considerar que a cooperativa realizava suas operações por via de empresa intermediária, exportadora da produção.
II. Questão em discussão
4. A questão em discussão consiste em saber se a imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, para receitas decorrentes de operações indiretas de exportação, se estende às operações realizadas por cooperativas por meio de sociedades exportadoras intermediárias.
III. Razões de decidir
5. A imunidade às exportações, conforme o art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição da República, possui caráter objetivo, o que torna sua aplicação independente do agente econômico que realiza a operação.
6. A restrição da imunidade apenas às indústrias configuraria uma falha de mercado, privilegiando um setor e gerando concentração de poder econômico em detrimento do pequeno produtor, como as pessoas físicas organizadas em cooperativas, violando o princípio da isonomia tributária.
7. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema RG nº 674 (RE nº 759.244-RG/SP), assentou que a imunidade tributária das exportações alcança as receitas provenientes de operações indiretas realizadas por trading companies.
8. Ambas as Turmas do STF já reconheceram a aplicação desse entendimento vinculante a casos de cooperativas que promovem exportações com o auxílio de empresas intermediadoras.
IV. Dispositivo e tese
9. Recurso extraordinário provido.
(STF, RE 1.569.059, Segunda Turma, Rel. Min. André Mendonça, j. em 05.11.2025, p. em 17.11.2025)

No mesmo sentido o acórdão STF - ADI 4735 - Imunidade para exportação indireta

STF - Inconstitucional IN da RFB que limita a imunidade das contribuições previdenciárias sobre a receita no caso de exportação indireta

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170, §§ 1º e 2º, DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2009, QUE AFASTA A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 149, § 2º, I, DA CF, ÀS RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO ENTRE O PRODUTOR E EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA.
1. A discussão envolvendo a alegada equiparação no tratamento fiscal entre o exportador direto e o indireto, supostamente realizada pelo Decreto-Lei 1.248/1972, não traduz questão de estatura constitucional, porque depende do exame de legislação infraconstitucional anterior à norma questionada na ação, caracterizando ofensa meramente reflexa (ADI 1.419, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 24/4/1996, DJ de 7/12/2006).
2. O art. 149, § 2º, I, da CF, restringe a competência tributária da União para instituir contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação, sem nenhuma restrição quanto à sua incidência apenas nas exportações diretas, em que o produtor ou o fabricante nacional vende o seu produto, sem intermediação, para o comprador situado no exterior.
3. A imunidade visa a desonerar transações comerciais de venda de mercadorias para o exterior, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração de divisas, o fortalecimento da economia, a diminuição das desigualdades e o desenvolvimento nacional.
4. A imunidade também deve abarcar as exportações indiretas, em que aquisições domésticas de mercadorias são realizadas por sociedades comerciais com a finalidade específica de destiná-las à exportação, cenário em que se qualificam como operações-meio, integrando, em sua essência, a própria exportação.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.
(STF, ADI 4735, Tribunal Pleno, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. em 12.02.2020, p. em 25.03.2020)

Precedentes desfavoráveis ao contribuinte

Por outro lado, quando do julgamento do STF - Tema 32 - RE 566622 - Imunidade de entidades beneficentes, o STF considerou que a regulamentação da imunidade se faz pela Lei Complementar, mas a lei ordinária tem competência para dispor sobre aspectos procedimentais quanto à certificação.

STF - julgamento de embargos de declaração

 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA Nº 32. EXAME CONJUNTO COM AS ADI’S 2.028, 2.036, 2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, E 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS DISPONÍVEIS À LEI ORDINÁRIA. OMISSÃO. CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 55, II, DA LEI Nº 8.212/1991. ACOLHIMENTO PARCIAL.
 1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7º, da Lei Maior, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
 2. É constitucional o art. 55, II, da Lei nº 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5º da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3º da Medida Provisória nº 2.187-13/2001.
 3. Reformulada a tese relativa ao tema nº 32 da repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.”
 4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo.
 (STF, RE 566.622 ED, Tribunal Pleno, Red. p/ Ac. Min. Rosa Weber, j. em 19.12.2019, p. em 11.05.2020)

Esse entendimento poderia socorrer ao fisco já que o STF admite que certos aspectos procedimentais sejam tratados pela lei ordinária, isso em um caso em que há previsão expressa de que a imunidade será regulamentada por lei complementar. No caso da imunidade das exportações, os requisitos procedimentais foram veiculados em lei complementar, o que fortalece um eventual argumento do fisco de que foi usado o diploma correto para regular uma limitação constitucional ao poder de tributar.

No mesmo sentido o julgamento da STF - ADI 1802 - Imunidade de entidade beneficente, que reitera a possibilidade de alguns aspectos procedimentais entidades beneficiadas por imunidade ser regulamentada via lei ordinária.

STF - Possibilidade de aspectos formais da imunidade de instituição beneficente ser regulada por lei ordinária

Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei nº 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente. Confirmação da medida cautelar.
1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo “lei”, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.
2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria.
3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs nº 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2º do art. 12, por criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera.
5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1º do art. 12 da Lei nº 9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela vedação constitucional de tributar. 6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei nº 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais.
(STF, ADI 1.802, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 12.04.2018, p. em 03.05.2018)

Outro fundamento desfavorável é o de que a imunidade do art. 149, §2º, I, CF, só alcança as contribuições sobre receita em exportação. Logo, sendo o IBS um imposto, não se aplica, e a incidência não é sobre a receita, mas sobre operações onerosas. O STF tem precedente afastando a imunidade e interpretando-a de forma restritiva.

STF - Afastada a imunidade da CPMF em exportações

CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 149, § 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. EXTENSÃO DA IMUNIDADE À CPMF INCIDENTE SOBRE MOVIMENTAÇÕES FINANCEIRAS RELATIVAS A RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO ESTRITA DA NORMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO.
I - O art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal é claro ao limitar a imunidade apenas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidentes sobre as receitas decorrentes de exportação.
II - Em se tratando de imunidade tributária a interpretação há de ser restritiva, atentando sempre para o escopo pretendido pelo legislador.
III - A CPMF não foi contemplada pela referida imunidade, porquanto a sua hipótese de incidência - movimentações financeiras - não se confunde com as receitas.
IV - Recurso extraordinário desprovido.
(STF, RE 566.259, Tribunal Pleno, Tema 52, Rel. Min. Ricardo Lewandowsi, j. em 12.08.2010, p. em 24.09.2010)

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